Одним из оснований согласно пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ является перечисление покупателем аванса за товары (работы, услуги), который в последующем возвращается ему из-за изменения условий, либо полного расторжения соответствующего договора с продавцом. В этом случае покупатель должен восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету, а продавец принять к вычету ранее уплаченный НДС в бюджет.
Стороны часто вместо возврата произведенного аванса проводят зачет взаимных требований. Но в таком случае у покупателя также возникает обязанность по восстановлению НДС, принятого ранее к вычету, так как на основании ст. ст. 407, 410 ГК РФ осуществление взаимозачета признается прекращением обязательства.
Eсли рассмотреть ситуацию с другой стороны, то на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ дебиторскую задолженность можно списать в налоговом учете во внереализационные расходы, если она признается безнадежной (в том числе из-за истечения сроков давности).
Что же в таком случае происходит с НДС?
Финансовое ведомство стоит на позиции, что при списании дебиторской задолженности, образовавшейся в результате уплаты авансов за товары (работы, услуги), которые не были отгружены (выполнены, оказаны), НДС, принятый к вычету покупателем с указанной суммы, подлежит восстановлению (например, Письмо Минфина России от 02.12.2020 г. № 03-07-11/105235, от 16.11.2020 г. № 03-07-11/99550, от 23.10.2020 г. № 03-07-11/92656).
При этом в состав списываемой по налогу на прибыль дебиторки в качестве расхода также входит ранее уплаченный НДС (Письмо Минфина России от 11.06.2013 г. № 03-03-06/1/21726, от 21.10.2008 г. № 03-03-06/1/596).
Однако данное мнение не поддерживают суды.
Так, Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 03.09.2020 г. по делу № А76-11718/2020 указал, что законом предусмотрено обязательное наличие двух условий для восстановления НДС - изменение или расторжение договора и реальный возврат денежных средств. НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика восстановить НДС, принятый к вычету с сумм аванса, если аванс не был возвращен (аналогичная позиция содержится в Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.05.2019 г. по делу № А12-36248/2018).
Суды настаивают, что иное толкование пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ привело бы к возложению обязанности по уплате НДС в бюджет дважды с одной и той же операции: продавцом при получении аванса; покупателем при восстановлении НДС с аванса (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2019 г. по делу № А40-70593/2019).
При этом отсутствие мер со стороны налогоплательщика для погашения задолженности (например, направление требований об оплате) не имеет правового значения, поскольку налоговое законодательство РФ не ставит учет дебиторской задолженности в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны кредитора (Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2016 г. по делу № А65-27794/2015).
К сожалению, есть и исключение из общей практики.
Так, Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в недавнем Постановлении от 30.10.2020 г. по делу № А53-43012/2019 указал, что при списании дебиторской задолженности, образовавшейся в результате уплаты авансов, НДС подлежит восстановлению, основываясь на позиции, что так как налогоплательщик включил списанную задолженность в расходы вместе с НДС, но не восстановил его, то по факту сумма НДС учтена дважды в вычетах, заявленных к возмещению из бюджета и в расходах, уменьшающих налогооблагаемую базу.
Учитывая приведенную практику и мнение Минфина, к сожалению, невосстановленние НДС со списанной дебиторской задолженности по ранее уплаченному авансу с большей вероятностью приведет к спору с налоговым органом. Однако в суде есть все шансы отстоять свою позицию.
13.01.2021 г.