Суть метода оптимизации НДС заключается в том, что позволяет отсрочить момент уплаты налога и варьировать налоговую базу в течение срока действия договора.
Покупатель, принявший к вычету НДС по частичной предоплате, должен восстановить налог после получения товаров от поставщика (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ) и заявить вычет в общем порядке (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Но с помощью особых условий договора можно максимально затянуть этот процесс.
В Определении ВС РФ от 24.11.2014 № 304-КГ14-3718 суд указал, что частичное восстановление НДС, исходя из условий гражданско-правовой сделки, не противоречит положениям подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ. Руководствуясь положениями подпункта 3 пункта 3 статьи 170, статьи 171, 172 НК РФ, суд пришел к выводу, что размер суммы НДС, подлежащего восстановлению, зависит от величины предварительной оплаты (аванса), учтенной в счет оплаты последующей реализации товаров (работ, услуг). Восстановление налога, ранее принятого к вычету с перечисленного аванса, может быть произведено в размере, соответствующему сумме зачтенного аванса в счет оплаты конкретной операции по реализации товаров (работ, услуг), в противном случае, на налогоплательщика будет возложена обязанность по восстановлению налога вне зависимости от условий договоров о порядке расчетов и при отсутствии основания зачета ранее внесенного аванса.
Учитывая Определение ВС РФ от 24.11.2014 № 304-КГ14-3718 и положительную судебную практику по Северо-Кавказскому Округу (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского Округа от 28.08.2015 по делу № А53-22953/2014), шансы налоговых органов на победу нулевые, соответственно налоговые риски налогоплательщика – только судебный спор.
Покупателю выгодно предусмотреть договором поэтапное закрытие частичной предоплаты поставками. Например, пропорционально количеству месяцев действия договора или сумме договора. Либо указать, что предоплата засчитывается в счет оплаты последних поставок. Это позволит не восстанавливать всю сумму НДС с аванса при первой же отгрузке. То есть, одновременно получить право на вычет НДС и по отгрузке, и по частичной предоплате. Этот порядок может быть применен и в договорах на оказание услуг или выполнение работ, аренды.
Главное — заинтересовать поставщика, ведь у него зеркально откладывается вычет НДС по авансу.
Указанный способ налоговой оптимизации применяется в группе своих компаний или в случае договоренности между Заказчиком и Продавцом. У заказчика НДС меньше к уплате. Продавцу выгодно, если у него НДС к вычету и не хватает НДС к уплате. Или можно спланировать так, чтобы налоговая нагрузка по НДС у обоих выравнивалась, как выгодно обоим.
Калашникова И.В., юрист налоговой практики
Ольга Проскурина, руководитель налоговой практики, управляющий партнёр Юридической фирмы JBI Эксперт18.12.2015