Дробление бизнеса – одна из самых актуальных тем в налоговом законодательстве последние несколько лет. Чтобы наилучшим образом разобраться в признаках дробления, рассмотрим все главные разъяснения ФНС России по этому поводу.
Одним из первых писем, расставившим точки над «ё», стало Письмо ФНС от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@. В нём выделялись следующие основные признаки дробления между лицами, применяющими специальные системы налогообложения:
- влияние на условия и экономические результаты деятельности всех участников схемы, в том числе на их налоговые обязательства, которые уменьшились или практически не изменились при расширении в целом всей хозяйственной деятельности;
- лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями схемы дробления;
- участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности;
- создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и/или увеличением численности персонала;
- несение расходов участниками схемы друг за друга;
- прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т.п.);
- формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей;
- отсутствие у подконтрольных лиц, принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов;
- использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта, адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т.п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчётные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т.п.;
- единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса может являться другой её участник, либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими;
- фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами;
- единые для участников схемы службы, осуществляющие: ведение бухгалтерского учёта, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т.д.;
- представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему дробления бизнеса) осуществляется одними и теми же лицами;
- показатели деятельности близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения;
- данные бухгалтерского учёта налогоплательщика с учётом вновь созданных организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли;
- распределение между участниками схемы поставщиков и покупателей, исходя из применяемой ими системы налогообложения.
Несмотря на такой обширный перечень, необходимо было раскрыть и пояснить практически каждый приведенный признак. Это происходило в рамках судебных актов по делам о дроблении. Для того чтобы дополнить признаки и раскрыть имеющиеся, необходимо проводить анализы судебной практики. Именно это и было сделано в Письме ФНС № БВ-4-7/8051@ от 16.07.2024 г. (далее - Обзор), где ФНС приводит новые признаки, выводы, которые вытекают из сформировавшейся по этому вопросу судебной практикой. В частности:
Искусственное выделение из единого бизнеса части (сегмента) с последующей её передачей подконтрольному лицу, применяющему специальный налоговый режим, не может быть признано обоснованным (п. 2 Обзора). Здесь описывается достаточно частая ситуация для бизнеса сегмента HoReCa: разделение номерного фонда гостиничного комплекса и передача его подконтрольному лицу. При этом все расходы по гостинице в целом несёт одно лицо, и оно же имеет средства для оказания гостиничных услуг.
Взаимозависимость может определяться не только через основания, прямо предусмотренные в НК РФ. (п. 3 Обзора). Для примера было приведено дело, в рамках которого организация заключала договоры участия в долевом строительстве с несколькими ИП по цене значительно ниже рыночной, а после уже ИП заключали договоры по рыночным ценам с конечными выгодоприобретателями. Суды пришли к выводу о взаимозависимости исходя из того, что ИП могли оказывать влияние на результаты сделок Общества.
Если налогоплательщик и взаимозависимое лицо осуществляют виды деятельности, которые являются частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата, искусственно разделённого в целях получения налоговой выгоды, существуют основания для признания такой выгоды необоснованной. (п. 5 Обзора). Здесь приведён пример с тем, как бизнес по производству верхней одежды формально был разделён между двумя супругами, хотя фактически осуществлялся одним ИП. При этом сам вывод звучит достаточно спорно, поскольку разделять отдельные производственные процессы часто бывает выгодно бизнесу (даже в ситуации, когда кажется, что проще сформировать единую линию производства), и это не может запрещаться. Единственной формулировкой в этом предложении, дающей понять незаконность таких действий, является фраза «в целях получения налоговой выгоды». Это означает, что налогоплательщикам, разделившим производственные процессы, нужно доказывать наличие деловой цели, подтверждать экономическую целесообразность ведения бизнеса именно в таком формате.
Ведение предпринимательской деятельности с участием членов одной семьи само по себе не свидетельствует о "дроблении бизнеса". (п. 6-7 Обзора). Между тем формальное вовлечение членов семьи в хозяйственную деятельность с целью получения налоговой экономии без осуществления ими реальных предпринимательских функций является неправомерным. Окончательно закрепляется вывод о том, что взаимозависимость сама по себе не может свидетельствовать о дроблении бизнеса.
Отдельно указывается, что при рассмотрении вопроса о консолидации доходов членов семьи, полученных от предпринимательской деятельности, значение имеет реальное участие каждого из лиц в такой предпринимательской деятельности, принятие самостоятельных управленческих решений, распоряжение своими трудовыми, административными и финансовыми ресурсами.
Налоговая выгода сама по себе не может являться деловой целью. (п. 9 Обзора). Для иллюстрирования этого вывода была приведена ситуация, в рамках которой организация на УСН реализовала схему не с целью более выгодного осуществления деятельности, а для наименее затратной ликвидации. Так, после продажи недвижимости организация выплатила участнику дивиденды ровно в размере стоимости имущества. Через несколько месяцев организация реорганизовалась в форме выделения в несколько организаций, каждая из которой в последствии была ликвидирована. Суды признали, что иной цели для реорганизации юридического лица кроме получения налоговой выгоды не было и по этой причине признали доначисления законными.
В рамках данного письма были дополнены признаки дробления, перечисленными выше примерами.
На вопрос о бесконечном пополнении перечня новыми запретами ФНС в своём Письме от 09.08.2024 № СД-4-7/9113 указала, что закрытым перечень признаков дробления быть не может, потому как по формальным признакам можно будет защититься от доначислений, используя новые, незафиксированные методы. Отдельно указывается, что введение на законодательном уровне понятия «дробления бизнеса» не имеет цели установления правил, касающихся стандарта доказывания в налоговых спорах, в том числе, посредством введения новых правовых институтов, равно как и инициирования налоговых проверок с применением новых подходов к доказыванию.
Таким образом, признаки дробления постоянно дополняются по мере того, как налоговые органы раскрывают новые способы применения данной схемы. При этом на примере обзора видно, что зачастую признаки формируются на основе весьма спорных выводов. Так, к примеру, сам факт разделения производственного процесса автоматически наводит «прицел» налоговых органов на организацию, что усложняет условия осуществления предпринимательской деятельности, хотя в меньшей степени характеризует бизнес как дробящийся, чем другие признаки. Бизнесу в этих условиях остается минимизировать риски и воздерживаться от применения на практики описанных выше ситуаций.
Статья подготовлена при участии младшего юриста JBI Group Васильевой В.С.
