В соответствии с положениями ст.246 и 247 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются налогоплательщиками налога на прибыль в России в отношении тех видов доходов, которые поименованы в п.1 ст.309 НК РФ. То есть, в отношении пассивных доходов, которые им перечисляют российские лица.
Но уплачивает данный налог не сама иностранная организация, а ее налоговый агент – налог исчисляется у источника (ч. 1.1 ст. 309 НК РФ; п. 1 ст. 310 НК РФ).
Ранее, НК РФ было установлено, что налоговыми агентами иностранных лиц признаются только юридические лица, либо иностранные организации, имеющие постоянное представительство в России.
Однако в январе этого года вступили в силу изменения Налогового кодекса России, внесенные Федеральным законом от 29.09.2019 г. № 325-ФЗ, которым к налоговым агентам иностранных лиц причислили также индивидуальных предпринимателей.
На самом деле, изменения, внесенные в НК РФ, не являются неожиданностью. Индивидуальные предприниматели и ранее были налоговыми агентами иностранных лиц, но только в отношении налога на добавленную стоимость и НДФЛ (ст. ст. 161, 226 НК РФ). Законодатель просто уровнял обязанности налоговых агентов в отношении всех перечисленных налогов.
Кроме того, что налоговые агенты должны правильно рассчитывать, удерживать и перечислять налог вместо иностранного лица, они также обязаны (п. 3 ст. 24 НК РФ):
-
при невозможности удержать сумму налога с налогоплательщика сообщить об этом и о сумме задолженности в налоговый орган в течении 1 месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;
-
вести учет доходов, выплаченных иностранным лицам, а также сумм исчисленных, удержанных и перечисленных налогов;
-
представлять в налоговый орган расчёт и документы, подтверждающие правильность исчисления, удержания и перечисления налогов, и хранить их в течение 4 лет.
Пунктом 5 ст. 24 НК РФ установлена ответственность налогового агента за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей в соответствии с законодательством РФ. Согласно нормам ст. 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Однако в соответствии с частью второй указанной статьи, налоговый агент освобождается от ответственности если он одновременно представит в установленный срок налоговый расчет (расчет по налогу), в котором отсутствуют факты неотражения или неполноты отражения сведений и (или) ошибки, приводящие к занижению суммы налога, и самостоятельно перечислит сумму налога, не перечисленную в установленный срок, с соответствующими пенями, при этом до того, как налоговому органу стало известно о совершенном нарушении.
Стоит отметить, что данное основание освобождения от ответственности было введено только с 2019 года, и до этого мнения Минфина и судов по поводу обязанности лиц уплачивать налог за других налогоплательщиков рознились.
Минфин утверждал, что налогоплательщик, в случае невозможности удержания налога (например, в случае выплаты дохода в натуральной форме), в любом положении дел не обязан платить «из своего кармана» налог, так как налогоплательщиком является именно иностранное лицо, которое не исполнило свою обязанность (Письмо Минфина России от 12.08.2013 г. № 03-08-05/32574).
Верховный суд в 2013 году высказал позицию, что, в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, даже если он сообщит о невозможности удержать налог, так как в связи с неучётом иностранного лица в российских налоговых органах, его невозможно администрировать и уж тем более направить требование об уплате платежей (п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").
Иными словами, вы при любом положении дел обязаны заплатить налог за иностранного лица, вопрос только в штрафных санкция, которые могут последовать в случае просрочки.
Стоит обращать внимание на оговорку в п. 1 ст. 310 НК РФ, согласно которой существуют случаи, при которых исчислять налог за иностранного лица не нужно, а именно, если доход иностранца не подлежит налогообложению в тех или иных случаях. В том числе, одним из оснований являются случаи выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в России (п. 4 ч. 2 ст. 310 НК РФ).
В связи с этим, прежде чем спешить заплатить налог на прибыль за своего иностранного контрагента, стоит обратить внимание на международное соглашение об избежание двойного налогообложения существующее в отношении юрисдикции стороны вашей сделки. Фискальные отношения с зарубежными странами установлены таким образом, что некоторые пассивные доходы лиц (а в основном всегда «роялти» - выплаты за результаты интеллектуальной деятельности), зарегистрированных на территории иностранных государств, облагаются налогом только на их территории.
Однако даже если доход иностранного лица не облагается налогом на прибыль или облагается по ставке в 0%, вы тем не менее как налоговый агент не освобождаетесь от обязанности предоставления налогового расчета по установленной форме о суммах выплаченных доходов иностранному лицу (Приказ ФНС России от 02.03.2016 г. № ММВ-7-3/115@).
24.01.2020 г.
Ольга Проскурина, руководитель налоговой практики, партнер "JBI Group"