По состоянию на 30.07.2013 г.
Нормы Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) не содержат прямого запрета на учет расходов, направленных на получение доходов от предпринимательской деятельности и произведенных за счет таких доходов.
Между тем, позиция контролирующих органов по данному вопросу однозначна, причем не в пользу налогоплательщиков. Как указано в Письме Минфина России от 18.04.2013 N 03-03-06/4/13345 (см. Приложение 1) и в других письмах аналогичного содержания, порядок распределения расходов, установленный ст. ст. 252 и 272 НК РФ, применяется в отношении расходов, произведенных налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, для некоммерческих организаций положения гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ не предусматривают пропорционального деления затрат между коммерческой и некоммерческой деятельностью.
Однако судебная практика совершенно обоснованно выработала противоположную позицию, поскольку налоговое законодательство не устанавливает перечень расходов для некоммерческих организаций, направленных на содержание некоммерческой организации и ведение уставной деятельности, а также не определяет порядок их учета.
Из содержания норм гл. 25 НК РФ следует, что организации, созданные в установленном законодательством порядке в организационно-правовых формах некоммерческих организаций, для целей исчисления налога на прибыль организаций вправе уменьшать полученные доходы на сумму произведенных расходов на общих основаниях, учитывая в том числе установленные условия признания произведенных затрат расходами и порядок составления расчета налоговой базы. Указанный вывод согласуется с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 24.11.2005 N 412-О.
Следовательно, некоммерческие организации при осуществлении налогового учета коммерческой деятельности применяют общие нормы главы 25 НК РФ, регламентирующие порядок определения доходов и расходов, а потому они вправе учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли затраты, соответствующие критериям, установленным статьей 252 НК РФ, и не являющиеся отчислениями, произведенными за счет средств целевых поступлений. Подробнее см.:
Постановление ФАС Западно - Сибирского округа от 04.08.2010 по делу N А27-18789/2009;
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.10.2009 по делу N А66-9658/2008;
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.07.2009 по делу N А56-50333/2008;
Постановление ФАС Московского округа от 14.04.2009 N КА-А40/2761-09 по делу N А40-24265/08-20-55;
Следует учитывать, что устав некоммерческой организации должен предусматривать положение, по которому расходы на организационную и административную деятельность организации осуществляются не только за счет средств целевых поступлений, но и за счет доходов получаемых от предпринимательской деятельности, основной вид деятельности которой также необходимо закрепить. В противном случае уменьшить налог на прибыль такими затратами не получится. К таким выводам пришел ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 02.03.2009 по делу N А56-45842/2006.
Необходимость и возможность применения некоммерческими организациями норм гл. 25 НК РФ, регламентирующих порядок формирования расходов, в том числе правил п. 1 ст. 272 НК РФ, предусмотрены только в отношении группы затрат, удовлетворяющих всем перечисленным в п. 1 ст. 252 НК РФ критериям. Формирование данной группы посредством анализа структуры произведенных налогоплательщиком затрат является обязательным этапом формирования налоговой базы по налогу на прибыль. Процесс формирования расходов целесообразно начинать с проверки затрат на предмет соблюдения основных критериев, предусмотренных п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно:
- наличие документального подтверждения фактического осуществления затрат;
- экономическая обоснованность (оправданность) затрат;
- наличие связи затрат с деятельностью, направленной на получение дохода;
- отсутствие затрат в составе перечня, предусмотренного ст. 270 НК РФ.
В силу норм ст. 41, п. 2 ст. 251 НК РФ целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности не признаются доходом в целях применения гл. 25 НК РФ. Некоммерческая деятельность по определению не может быть направлена на получение дохода.
Таким образом, по принципу соблюдения третьего критерия п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщиком - некоммерческой организацией должны быть сформированы две группы затрат:
- затраты, связанные с некоммерческой деятельностью (расходы в целях применения гл. 25 НК РФ не формируют);
- затраты, связанные с коммерческой деятельностью (формируют расходы в целях исчисления налога на прибыль в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ).
Согласно третьему критерию для признания затрат расходами налогоплательщик должен установить факт наличия (или отсутствия) их связи с деятельностью, направленной на получение дохода. При этом, следует учитывать связь любого характера - как прямую, так и косвенную, поскольку налоговое законодательство (гл. 25 НК РФ) не содержит указания на необходимость именно прямой, непосредственной направленности затрат на осуществление «доходной» деятельности.
Деятельность большинства некоммерческих организаций практически всегда характеризуется наличием общих затрат, возможность прямого отнесения которых к коммерческой или некоммерческой деятельности отсутствует. На этот случай законодателями предусмотрен п. 4 ст. 252 НК РФ, предоставляющий налогоплательщику право самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет общие затраты. Следует отметить, что в данной норме отсутствует указание на необходимость отнесения общих затрат к какой-либо конкретной группе расходов в полном объеме. Общие затраты могут быть распределены некоммерческой организацией между затратами по некоммерческой деятельности, подлежащими отнесению за счет средств целевого финансирования, и затратами по коммерческой деятельности.
Выбранный механизм формирования и распределения суммы общих затрат должен быть отражен налогоплательщиком в его учетной политике. Соответствующий раздел учетной политики в целях налогообложения некоммерческой организации (по налогу на прибыль) должен состоять из следующих элементов:
- порядок формирования (структура) группы затрат, имеющих общий характер по отношению к коммерческому и некоммерческому направлениям деятельности и подлежащих распределению между ними;
- порядок распределения группы затрат общего характера между коммерческой и некоммерческой деятельностью, а также порядок документального оформления данной учетной процедуры.
В качестве базы распределения может быть выбран какой-либо объективный показатель, характеризующий деловую активность налогоплательщика при осуществлении как коммерческой, так и некоммерческой деятельности. Это могут быть:
- фонд оплаты труда персонала подразделений некоммерческой организации, обеспечивающих только некоммерческую (или только коммерческую) деятельность;
- объем затрат, имеющих прямое и непосредственное отношение к некоммерческой (или к коммерческой) деятельности организации (затраты, не подлежащие распределению);
- любой иной показатель аналогичного характера.
Следует отметить, что показатель доходов от той или иной деятельности не может применяться в качестве базы распределения, поскольку его формирование характерно лишь для коммерческой деятельности. Объем поступивших в отчетном (налоговом) периоде целевых средств доходом в целях исчисления налога на прибыль не является, динамику некоммерческой деятельности (в том числе структуру и объем затрат) не характеризует и, как следствие, не может рассматриваться в качестве показателя, аналогичного доходам от коммерческой деятельности.
При этом отсутствие доходов от реализации (если процентный доход таковым не считать) не может служить основанием для отказа в признании административных, общехозяйственных и прочих расходов (см. Письмо Минфина РФ от 11.02.2010 N 03-03-06/1/66, Решение Арбитражного суда г. Москвы от 06.02.2009 по делу N А40-34499/08-90-101).
Проскурина Ольга Васильевна, руководитель налоговой практики
Афендиков Виталий Сергеевич, юрист
Приложение 1
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 18 апреля 2013 г. N 03-03-06/4/13345
Вопрос: Фонд осуществляет некоммерческую деятельность за счет средств поступающих пожертвований, а также осуществляет коммерческую деятельность и получает доходы от предоставления в аренду недвижимого имущества, находящегося в собственности фонда.
Общехозяйственные расходы, связанные с деятельностью фонда в целом, не могут быть непосредственно отнесены к какой-либо деятельности (коммерческой или некоммерческой).
В п. 1 ст. 272 НК РФ определено, что расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
Вправе ли фонд в целях налога на прибыль самостоятельно определить порядок распределения общехозяйственных расходов между коммерческим и некоммерческим видами деятельности, закрепив его в учетной политике?
На каких принципах должен основываться порядок распределения общехозяйственных расходов между коммерческим и некоммерческим видами деятельности?
Ответ:
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо о порядке учета для целей налогообложения прибыли организаций расходов некоммерческих организаций и сообщает следующее.
Для некоммерческих организаций, получающих средства целевого финансирования и целевые поступления, в соответствии с пп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) установлена обязанность ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и в рамках целевых поступлений.
При этом в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы, связанные с производством и реализацией товаров, работ, услуг и имущественных прав, и внереализационные доходы на величину произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Следовательно, некоммерческая организация не вправе доходы, связанные с производством и реализацией товаров, работ, услуг, и внереализационные доходы уменьшать на величину расходов, связанных с уставной некоммерческой деятельностью организации. Указанные расходы должны покрываться за счет целевых поступлений, а при их недостаточности или отсутствии - за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль организаций.
В соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.
Из положений данного пункта следует, что налогоплательщик вправе определять группу затрат, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, то есть в рамках коммерческой деятельности.
В ст. 272 НК РФ установлен порядок признания расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, при методе начисления. В п. 1 указанной статьи определено, что расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
Таким образом, положения п. 1 ст. 272 НК РФ действуют в отношении доходов и расходов, формирующих налоговую базу налогоплательщика в соответствии со ст. 274 НК РФ как разницу между суммами полученных доходов и расходов. Распределение таких расходов требуется налогоплательщику только в случае ведения им видов предпринимательской деятельности, для которых установлен разный режим налогообложения.
Следовательно, порядок распределения расходов, установленный ст. ст. 252 и 272 НК РФ, применяется в отношении расходов, произведенных налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, для некоммерческих организаций положения гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ не предусматривают пропорционального деления затрат между коммерческой и некоммерческой деятельностью.
Одновременно сообщаем, что направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Врио директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН