ЗАДАТОК КАК СРЕДСТВО НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ
В соответствии со ст. 380 ГК РФ задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств. Также, в соответствии с п. 31 ст. 270 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога.
Из вышеуказанного правила следует, что задаток не увеличивает ни налогооблагаемую прибыль, ни сам расход, учитываемый при определении налоговой базы (до момента реализации). Тем самым, если в налоговом периоде, в котором получен задаток, реализации не было, то и в налоговую базу налога на прибыль сумма задатка не включается.
Данное правило распространяется и при определении налоговой базы НДС, так как в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Задаток носит обеспечительный характер и идет в счет оплаты товаров, работ или услуг по факту реализации товаров и, следовательно, до этого момента не может включаться в налоговую базу.
Данное правило распространяется и при определении налоговой базы налога, уплачиваемого в связи с применением УСН (пп. 1 п. 1 ст. 345.15 НК РФ).
Таким образом, законодатель дал налогоплательщику возможность совместить приятное с полезным: обеспечить свои обязательства и отрегулировать свое налогообложение.
Разница между задатком и авансом важнаПри этом налогоплательщику следует помнить, что вышеуказанное правило распространяется именно на суммы, которые, исходя из соглашения сторон, будут квалифицироваться законом как задаток. И налоговый орган, в случае если стороны в соглашении отступят от понятия задатка, установленного законом, не упустит возможность активно применить положение, предусмотренное п. 3 ст. 380 ГК РФ, и переквалифицирует задаток в аванс. Так, в соответствии с п. 3 ст. 380 ГК РФ в случае сомнения в отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, в частности, вследствие несоблюдения правила, установленного п. 2 ст. 380 ГК РФ (письменная форма соглашения о задатке), эта сумма считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное.
Вследствие переквалификации задатка в аванс в порядке п. 3 ст. 380 ГК РФ, налогоплательщику придется учесть полученные суммы от контрагента в том налоговом периоде, в котором данная сумма была получена (с учетом применяемой системы налогообложения), а не на дату проведения зачета этого платежа в счет оплаты по договору
Для того чтобы избежать возникновения казусных ситуаций по определению правовой природы полученных сумм и не дать налоговому органу возможности привлечь к ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщику следует учитывать следующее:
1. В соответствии с положениями п. 2 и 3 ст. 380 ГК РФ соглашение о задатке независимо от суммы должно быть заключено в письменной форме.
Несоблюдение формы задатка является основанием для признания последнего авансом.В соответствии с п. 1 ст. 160 ГК РФ сделка в письменной форме должна быть совершена путем составления документа, выражающего ее содержание и подписанного лицом или лицами, совершающими сделку, или должным образом уполномоченными ими лицами. Пункт 2 ст. 434 ГК РФ предписывает, что договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами. Таким образом, исходя из требований закона, при заключении соглашения с контрагентом, обеспечиваемого задатком, неважно, будь то реализация товаров, работ или услуг, сторонам следует согласовать условия такого обеспечения непосредственно в договоре или путем составления отдельного соглашения, которое будет оформлено в виде документа и подписано лицами, имеющими соответствующие полномочия.
2. Помимо того, что соглашение должно быть заключено в письменной форме, сами условия соглашения о задатке должны быть определены таким образом, чтобы сомнений в правовой природе этих сумм не возникало
Исходя из законодательно установленного понятия задатка и сложившейся судебной практики, задаток выполняет следующие функции. Во-первых, обеспечительную - задаток передается в обеспечение основного обязательства. Во-вторых, доказательственную (удостоверительную) - задаток передается «в доказательство заключения договора». Эта функция обусловлена акцессорным (дополнительным) характером соглашения о задатке: то есть заключается договор (основной или предварительный), в доказательство его заключения совершается соглашение о задатке. Иначе говоря, если нет (не возникло) основного обязательства, то не может быть и соглашения о задатке. В-третьих, платежную - задаток передается «в счет причитающихся платежей». Стороны соглашения о задатке должны отдавать себе отчет в том, что, если за неисполнение основного обязательства ответственна сторона, давшая задаток (задаткодатель), он остается у другой стороны (задаткополучателя), а если за неисполнение ответственнен задаткополучатель, то он обязан вернуть двойную сумму задатка. Иными словами, сторона, не исполнившая обязательство, теряет сумму задатка. Осознание возможности наступления таких последствий стимулирует стороны обязательства к надлежащему его исполнению. Денежная сумма, передаваемая одной стороной другой стороне, признается задатком лишь в том случае, если стороны изначально (на момент передачи) понимали (и, соответственно, оформили), какие функции должна выполнять данная сумма. Если какая- либо из названных функций не предусматривалась, то переданную денежную сумму задатком считать нельзя. Именно из этих позиций складывается судебная практика: Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.12.2015 N 18АП-13669/2015 по делу N А07-11358/2015, Апелляционное определение Верховного суда Республики Башкортостан от 14.05.2015 по делу N 33-7704/15, Апелляционное определение Тюменского областного суда от 15.06.2015 по делу N 33-3199/2015.
Таким образом, стороны при заключении соглашения о задатке в его условиях должны предусмотреть (прописать): ответственность при прекращении или неисполнении обязательства в соответствии со ст. 381 ГК РФ; условие, что задаток в последующем будет учитываться в счет оплаты за товар, услуги или работы по конкретному договору; при этом на момент заключения обеспечиваемое задатком обязательство должно действовать. Следовательно, у налогового органа не возникнет сомнений в правовой природе передаваемых сумм, так как стороны изначально понимали, какие функции должна выполнять передаваемая сумма, и определили последствия, которые возникнут в случае, если одна из сторон не исполнит обязательство, а именно – утрата суммы в размере задатка.3. Так как задаток носит доказательственную функцию и является акцессорным (дополнительным) обязательством ввиду того, что направлен на обеспечение определенного основного обязательства и, соответственно, при отсутствии такого основного обязательства не сможет существовать (так как обеспечивать будет нечего), то, следовательно, задатком не может обеспечиваться обязательство, возникновение которого лишь предполагается.
На основании п. 1 ст. 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в надлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение. То есть сторонам следует определить предмет договора, указывая как минимум на существенные условия, которые определены законом для такого вида правоотношения. При этом в ряде случаев не обязательно согласовывать эти существенные условия в самом договоре, а достаточно лишь указать на порядок их определения. Так, например, в соответствии с п. 3 ст. 455 ГК РФ условие договора купли-продажи (поставки) о товаре считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара. Таким образом, договор поставки является консенсуальным, для его заключения необходимо достичь соглашения по всем существенным условиям, к коим относятся количество и наименование товара. Условие о количестве товара может быть согласовано путем установления в договоре порядка его определения. Таким образом, стороны в договоре поставки для согласования существенных условий могут указать, что наименование и количество товара стороны устанавливают в дополнительных соглашениях, спецификациях, которые являются неотъемлемой частью договора.www.igc.ru 21 № 2 (169) апрель 2016 г.3. Так как задаток носит доказательственную функцию и является акцессорным (дополнительным) обязательством ввиду того, что направлен на обеспечение определенного основного обязательства и, соответственно, при отсутствии такого основного обязательства не сможет существовать (так как обеспечивать будет нечего), то, следовательно, задатком не может обеспечиваться обязательство, возникновение которого лишь предполагается.
На основании п. 1 ст. 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в надлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение. То есть сторонам следует определить предмет договора, указывая как минимум на существенные условия, которые определены законом для такого вида правоотношения. При этом в ряде случаев не обязательно согласовывать эти существенные условия в самом договоре, а достаточно лишь указать на порядок их определения. Так, например, в соответствии с п. 3 ст. 455 ГК РФ условие договора купли-продажи (поставки) о товаре считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара. Таким образом, договор поставки является консенсуальным, для его заключения необходимо достичь соглашения по всем существенным условиям, к коим относятся количество и наименование товара. Условие о количестве товара может быть согласовано путем установления в договоре порядка его определения. Таким образом, стороны в договоре поставки для согласования существенных условий могут указать, что наименование и количество товара стороны устанавливают в дополнительных соглашениях, спецификациях, которые являются неотъемлемой частью договора. Данные выводы соответствуют правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.02.2012 N 12632/11 по делу N А12-19573/2010, Постановление Президиума ВАС РФ от 31.01.2006 N 7876/05 по делу N А75-2400-Г/04). В соответствии с п. 1 ст. 425 ГК РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения. Исходя из вышеизложенного, следует, что соглашение о задатке имеет силу в том случае, если на момент возникновения этого обеспечительного обязательства основное обязательство является уже заключенным в соответствии с п. 1 ст. 432 ГК РФ.
Задаток и предварительный договор
Спорная ситуация возникала при определении возможности обеспечения задатком основного обязательства на
условиях, предусмотренных предварительным договором, заключенным в порядке ст. 429 ГК РФ. С 1 июня 2015
года действует правило, что обеспечение таких обязательств также возможно задатком (п. 4 ст. 380 ГК РФ – введен
Федеральным законом от 08.03.2015 N 42-ФЗ).
Ввиду того, что закон обратной силы не имеет в соответствии с п. 1 ст. 4 ГК РФ, то, соответственно, данное правило
распространяется на правоотношения, возникшие после 01.06.2015 года.
До этого практика судов была неоднозначна. Так, в одних случаях суды делали вывод, что исполнение
предварительного договора может быть обеспечено задатком (Определение Верховного Суда РФ от 13.11.2012
N 11-КГ12-20), а в других считали, что нельзя (Постановление Президиума ВАС РФ от 19.01.2010 N 13331/09 по делу
N А40-59414/08-7-583)..